編者按：加工貿(mào)易涉及我國大部分產(chǎn)業(yè)，在利用外資、引進技術(shù)和科學(xué)管理方式等方面發(fā)揮了重要作用。加工貿(mào)易在出口產(chǎn)品的同時，各地也鼓勵加工貿(mào)易產(chǎn)品內(nèi)銷。但是，加工貿(mào)易的經(jīng)營模式給海關(guān)監(jiān)管造成了極大的不便。對于加工成品、殘次品、副產(chǎn)品以及一些剩余的加工料件內(nèi)銷，海關(guān)已經(jīng)有比較完善的管理方法。對于生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的低剩余價值的邊角料的管理，卻成了企業(yè)和海關(guān)的共同難題。本文以一則走私普通貨物的案例入手，分析加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷面臨的涉稅法律風(fēng)險，并就該風(fēng)險的防范提供建議，供讀者參考。

一、案例引入

住秀公司系海關(guān)監(jiān)管企業(yè)，執(zhí)行進料加工合同手冊，從日本保稅進口原材料釹鐵硼磁鐵塊，加工后成品釹鐵硼磁鐵全部復(fù)出口。2009年9月至2012年7月期間，住秀公司為核銷到期手冊，按照海關(guān)要求采取“先稅后銷”方式辦理邊角料內(nèi)銷征稅手續(xù)，彼時所申報核銷手冊中的邊角料尚未發(fā)生相對應(yīng)的法定實際內(nèi)銷價格，故按照海關(guān)價格申報征稅，而在發(fā)生釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷時未再向海關(guān)申報價格。

1、2009年9月至2010年9月，住秀公司共向海關(guān)申報了7次釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷征稅業(yè)務(wù)，申報價格在每千克9.59元至11元之間不等，而同期的不含稅實際內(nèi)銷單價為每千克18.80元至32.77元之間不等。

2、2010年10月至2012年1月，住秀公司共向海關(guān)申報了12次釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷征稅業(yè)務(wù)，申報價格在每千克21.95元至27元之間不等，而同期的不含稅實際內(nèi)銷單價為每千克32.77元至222.51元之間不等。

3、2012年4月27日，住秀公司共向海關(guān)申報了2次釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷征稅業(yè)務(wù)，申報價格是每千克66.50元，而同期的不含稅實際內(nèi)銷單價為每千克55.85元至129.79元之間不等。

經(jīng)海關(guān)關(guān)稅部門核定，上述貨物內(nèi)銷共計偷逃稅款7662053.5元。雖然住秀公司積極補繳了稅款，但是本案仍因涉嫌走私普通貨物罪被移送檢察機關(guān)。檢察機關(guān)認為，住秀公司違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，低報釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷征稅價格，偷逃國家稅款；陳某系住秀公司報關(guān)員，負責(zé)具體經(jīng)辦申報事宜，系單位走私犯罪直接責(zé)任人員，其行為均已觸犯《中華人民共和國刑法》第一百五十三條、第三十條之規(guī)定，構(gòu)成走私普通貨物罪。

法院認為：住秀公司對生產(chǎn)中產(chǎn)生的釹鐵硼磁鐵邊角料的內(nèi)銷征稅申報價格、內(nèi)銷價格等均是知曉，且在其控制范圍內(nèi)，但該公司既未按申報時相近時間段的內(nèi)銷單價申報征稅，亦未在實際內(nèi)銷后補繳稅款或進行其它補正，終致本案大額偷逃稅款的形成，可見住秀公司有低報價格走私的主觀故意。住秀公司未能遵守海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，向海關(guān)低報釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷征稅價格后進行國內(nèi)銷售，偷逃國家稅款，數(shù)額特別巨大，其行為已構(gòu)成走私普通貨物罪。

二、加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷的法律風(fēng)險

加工貿(mào)易產(chǎn)生的邊角料若內(nèi)銷，則須確認數(shù)量、價格來計征稅款，實踐中加工貿(mào)易企業(yè)常因邊角料數(shù)量合理與否、內(nèi)銷價格高低與否與海關(guān)監(jiān)管部門產(chǎn)生分歧，輕則面臨補繳稅款、接受行政處罰的風(fēng)險，重則面臨刑事責(zé)任。

（一）邊角料數(shù)量認定難

根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于加工貿(mào)易邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災(zāi)保稅貨物的管理辦法（2018修正）》（中華人民共和國海關(guān)總署令第238號）規(guī)定：邊角料，是指加工貿(mào)易企業(yè)從事加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，在海關(guān)核定的單位耗料量內(nèi)（以下簡稱單耗）、加工過程中產(chǎn)生的、無法再用于加工該合同項下出口制成品的數(shù)量合理的廢、碎料及下腳料。海關(guān)按照加工貿(mào)易企業(yè)向海關(guān)申請內(nèi)銷邊角料的報驗狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定的邊角料價格計征稅款，免征緩稅利息；海關(guān)按照加工貿(mào)易企業(yè)向海關(guān)申請內(nèi)銷邊角料的報驗狀態(tài)歸類后，屬于發(fā)展改革委員會、商務(wù)部、環(huán)?？偩旨捌涫跈?quán)部門進口許可證件管理范圍的，免于提交許可證件。可見針對保稅料件邊角料的內(nèi)銷的海關(guān)管理是采取免審批、免證、免緩稅利息的方式，這與剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品的內(nèi)銷政策不同。

是否為邊角料、以及邊角料的數(shù)量認定，一直是邊角料內(nèi)銷管理的難題。根據(jù)前述邊角料的規(guī)定，可見邊角料具有四大特點：一是在單耗內(nèi)；二是在加工過程中產(chǎn)生；三是無法再用于加工該合同項下出口制成品；四是數(shù)量合理。其中“單耗內(nèi)”與“數(shù)量合理”息息相關(guān)，也易產(chǎn)生爭議。目前關(guān)于加工貿(mào)易的單耗，依據(jù)《中華人民共和國海關(guān)加工貿(mào)易單耗管理辦法》規(guī)定執(zhí)行，加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)當(dāng)在加工貿(mào)易手冊設(shè)立環(huán)節(jié)向海關(guān)進行單耗備案，同時海關(guān)根據(jù)有關(guān)規(guī)定會同相關(guān)部門制定有單耗標(biāo)準(zhǔn)，海關(guān)應(yīng)在單耗標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)核銷。而單耗標(biāo)準(zhǔn)存在部分標(biāo)準(zhǔn)缺失、部分標(biāo)準(zhǔn)過于陳舊、或單耗標(biāo)準(zhǔn)參考價值有限等問題。例如，不同加工貿(mào)易企業(yè)在其加工工藝、生產(chǎn)效率、工廠規(guī)模、加工設(shè)備等方面存在差異，這直接導(dǎo)致生產(chǎn)同一種商品的單耗水平存在較大差距。哪些材料屬于邊角料、邊角料的數(shù)量是多少，實踐中海關(guān)監(jiān)管部門與加工企業(yè)之間易產(chǎn)生分歧。

（二）邊角料內(nèi)銷審價難

邊角料屬于失去原有價值的材料，既無法用進口料件的價格對其進行價格審定、也沒有一般貿(mào)易通關(guān)的價格可以進行參考，加上有些邊角料具有特殊性往往不具備內(nèi)銷的成交價格作為對比參數(shù)，因此對于邊角料內(nèi)銷的定價也易引發(fā)爭議。針對邊角料的內(nèi)銷價格靈活的特點，海關(guān)總署或直屬海關(guān)也會根據(jù)市場行情，定期公布有關(guān)邊角料和副產(chǎn)品的內(nèi)銷計稅參考價格。加工貿(mào)易企業(yè)可以選擇按照內(nèi)銷價格或者計稅參考價格向海關(guān)申報。但是從本文的案例可以看出，加工貿(mào)易公司因邊角料申報價格低于實際內(nèi)銷價格，且企業(yè)行為存在主觀故意時可能被認定觸犯走私普通貨物罪。對于實際內(nèi)銷價格低于計稅參考價格的情形，邊角料內(nèi)銷價格應(yīng)如何認定仍存在較大爭議。

三、加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷法律風(fēng)險防范

（一）加強內(nèi)控，區(qū)分管理邊角料與殘次品等

鑒于邊角料與殘次品外觀相似、概念模糊、海關(guān)管理差異很大，加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)對邊角料的管理加強內(nèi)控。加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)妥善保存：1、加工貿(mào)易項下料件、成品的樣品、影像、圖片、圖樣、品質(zhì)、成分、規(guī)格型號以及加工合同、訂單、加工計劃、加工報表、成本核算等賬冊和資料；2、工藝流程圖、排料圖、工料單、配料表、質(zhì)量檢測標(biāo)準(zhǔn)等能反映成品的技術(shù)要求、加工工藝過程以及相應(yīng)耗料的有關(guān)資料；3、對于將程序復(fù)雜、加工工藝多樣的加工貿(mào)易，可以對生產(chǎn)過程中不同工藝階段產(chǎn)生的邊角料結(jié)合其可回收性和價值進行分類管理；4、制定合理的核定單耗的計算方法、計算公式。以便在針對邊角料數(shù)量產(chǎn)生分歧時，能夠向海關(guān)監(jiān)管部門提供有力的證據(jù)。

（二）內(nèi)銷邊角料價格確定

有些情況下企業(yè)內(nèi)銷邊角料征稅價格與企業(yè)實際銷售價格存在差異的原因可能是企業(yè)申報的稅號有誤，為杜絕這種情形，企業(yè)須關(guān)注《中華人民共和國海關(guān)審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價格辦法》等法規(guī)，留意海關(guān)相關(guān)行政規(guī)章，并加強與主管海關(guān)的溝通和協(xié)調(diào)，根據(jù)實際商品歸類確定稅號。另，海關(guān)也在開展邊角料網(wǎng)上拍賣工作，加工企業(yè)可以積極參與，通過網(wǎng)上拍賣方式確定邊角料的內(nèi)銷價格。對于非歸類錯誤、又無法拍賣的邊角料，如若實際內(nèi)銷價格低于海關(guān)計稅參考價格時，加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)情況、市場情況積極爭取。

綜上，加工貿(mào)易企業(yè)內(nèi)銷邊角料時，因數(shù)量、價格問題極易面臨補繳稅款、海關(guān)處罰、走私刑責(zé)的法律風(fēng)險?！逗ｊP(guān)總署關(guān)于以企業(yè)為單元加工貿(mào)易監(jiān)管模式改革擴大試點的公告》（2018年第19號）擴大了以企業(yè)為單元加工貿(mào)易監(jiān)管模式改革試點，這其實是對加工貿(mào)易企業(yè)內(nèi)控提出了新的要求。華稅認為，對于加工貿(mào)易企業(yè)來說是機會與挑戰(zhàn)并存，新的監(jiān)管模式雖然要求高，但是新的監(jiān)管模式尊重企業(yè)的行業(yè)特點、生產(chǎn)規(guī)模、管理水平的差異，這實則給予企業(yè)更多的機會。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公告的要求，合法合規(guī)開展經(jīng)營活動，同時準(zhǔn)確把握經(jīng)營中可能出現(xiàn)的法律風(fēng)險，提前做好防范與應(yīng)對。